Přidělování OOPP a pracovního oblečení

V odpovědi na otázku, tj. zda mají učitelé, kteří jsou zaměstnanci, nárok na poskytování OOPP (včetně pracovního oděvu a obuvi) je třeba vyjít z platných ustanovení obecně závazných právních předpisů, které byly v České republice schváleny na základě evropské směrnice Rady 89/656/EHS, o minimálních požadavcích na bezpečnost a ochranu zdraví pro používání ochranných prostředků zaměstnanci při práci. Jedná se o směrnici, která je třetí samostatnou směrnicí ve smyslu čl. 16 odst. 1 rámcové směrnice Rady 89/391/EHS. V návaznosti na tyto směrnice byl v této oblasti schválen § 104 zákoníku práce (ZP), který zpracovává tyto a další předpisy Evropského společenství do národního práva. Z článku 2 odst. 2 písm. a) evropské směrnice Rady 89/656/EHS jednoznačně  vyplývá, a to bez ohledu na to, jaký byl v dané době záměr pro takovou úpravu OOPP, že za OOPP nelze považovat běžné pracovní oděvy a uniformy, které nejsou zvlášť určeny k ochraně bezpečnosti a ochraně zdraví zaměstnance. Kromě toho v článku 2 odst. 2 písm. e) evropské směrnice Rady 89/656/EHS je výslovně uvedeno, že za OOPP nelze považovat sportovní potřeby (sportovní oděv a obuv).

V návaznosti na tuto evropskou směrnici stanoví § 104 ZP, že zaměstnavatel může jako OOPP poskytnout i pracovní oděv a obuv, jestliže jsou splněny podmínky zde uvedené. Jedná se o případy, kdy při práci pracovní oděv nebo obuv buď podléhají mimořádnému opotřebení nebo znečištění nebo plní ochrannou funkci. Pouze v těchto případech zaměstnavatel poskytne zaměstnanci pracovní oděv nebo obuv bezplatně. Podmínkou však je, že zaměstnavatel vyhodnotí rizika a konkrétní podmínky práce a na základě toho zpracuje vlastní seznam OOPP, kam lze zařadit i pracovní oděv a obuv. Tento seznam pak zapracuje do vnitřního předpisu pro potřeby poskytování OOPP zaměstnancům na pracovištích. Ustanovení § 104 odst. 6 ZP současně odkazuje zaměstnavatele pro potřeby vlastního poskytování OOPP na bližší podmínky, které jsou upravené v prováděcím nařízení vlády. Tímto právním předpisem je nařízení vlády č. 495/2001 Sb., kterým se stanoví rozsah a bližší podmínky poskytování OOPP, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků (dále jen "NV"). V příloze č. 1 tohoto NV je připojena tabulka pro vyhodnocení rizik sloužící pro výběr a použití konkrétních OOPP a v jeho příloze č. 2 je uveden seznam jednotlivých OOPP pro ochranu jednotlivých částí lidského těla, jako např. hlava, sluch, oči, obličej apod.

Kromě toho platí pro poskytování OOPP současně nařízení vlády č. 21/2003 Sb., kterým se stanoví technické požadavky na OOPP.

V § 2 písm. a) až písm. e) výše uvedeného NV jsou OOPP vymezeny negativně. OOPP nejsou běžné pracovní oděvy a obuv, které nejsou určeny k ochraně zdraví zaměstnanců před riziky, dále ty, které nepodléhají při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění a jednoznačně mezi OOPP nelze rovněž zařadit sportovní výstroj a vybavení. Proto pracovní oděv a obuv zaměstnanců, u kterých nejsou splněny požadavky ustanovení § 2 písm. a) až písm. e) tohoto NV, mezi které patří i učitelé tělesné výchovy, nejsou tyto považovány podle stávající platné právní úpravy za OOPP. Při výkonu své práce tito zaměstnanci používají běžné pracovní oděvy a obuv, které však musí být pro tuto činnost vhodné.

Kromě výše uvedeného je třeba připomenout, že zaměstnavatel může pro konkrétní výkon práce stanovit vnitřním předpisem, že zaměstnancům, kterým nenáleží osobní ochranný pracovní oděv a obuv, může při splnění určitých podmínek přidělit pro jejich práci vhodný pracovní oděv a obuv. Uvedené rozdělení pracovních oděvů a obuvi je významné pro daňové záležitosti s tím spojené.

V odpovědi na otázku, z čeho se hradí náklady na OOPP anebo náklady na pracovní oděv a obuv, je třeba vyjít z § 6 odst. 7 písm. b) a 24 písm. j) zákona č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V ustanovení § 24 písm. j) bod 1 z. č. 586/1992 Sb. se stanoví, že výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na BOZP a hygienické vybavení pracovišť, výdaje (náklady) na pořízení ochranných nápojů lze uplatnit v rozsahu stanoveném zvláštními právními předpisy. Vzhledem k tomu, že přidělování OOPP je součást BOZP, tak úhrady na pořízení OOPP zahrnuje zaměstnavatel do nákladů. Podle § 6 odst. 7 písm. b) tohoto zákona dále platí, že se za příjem ze závislé činnosti a z funkčních požitků nepovažuje a předmětem daně není hodnota pracovního oblečení a pracovní obuvi, určených zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání. 

Z daňového hlediska je dále třeba s ohledem na ustanovení  § 6 odst. 7 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, rozlišovat, co se považuje za pracovní oblečení a zda se pod tento pojem zahrne i jednotné pracovní oblečení. Odpověď lze najít v Pokynu Ministerstva financí č. D-300, který byl uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 1/2/1999 s platností od 1.1.1999 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení z. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V tomto pokynu je k § 6 odst. 7 písm. b) z. č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, uvedeno, že za příjem ze závislé činnosti a z funkčních požitků se nepovažuje a předmětem daně není hodnota pracovního oblečení a pracovní obuvi, určených zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání.

Ve smyslu tohoto ustanovení je za pracovní oblečení považováno tzv. jednotné pracovní oblečení (jako např. stejnokroje), poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. prodejních organizací, poskytovatelů služeb pohostinských, ubytovacích zařízení apod.), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely. Předpokladem je, že zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí. Současně je stanoveno, že pracovní oblečení nesmí být zaměnitelné s běžným občanským nebo společenským oděvem, a proto bývá obvykle trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, např. jeho obchodním jménem nebo ochrannou známkou či firemními barvami apod. Tento pracovní oděv je vždy ve vlastnictví zaměstnavatele a nelze připustit ani kombinaci vlastnictví zaměstnavatele a zaměstnance. Další součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.

Výdaje na pořízení uvedeného pracovního oblečení a výdaje (úhrady) na jeho udržování jsou výdajem (nákladem) zaměstnavatele, vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Právní úprava připouští, že náklady na udržování jednotného pracovního oblečení zaměstnancům lze hradit i paušální částkou podle § 6 odst. 8 shora citovaného zákona o daních z příjmů. V tomto případě jsou tyto úhrady považovány podle § 24 odst. 2 písm. x) téhož zákona za daňově uznatelné výdaje do výše paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, popř. ve vnitřním předpisu zaměstnavatele za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. V případě, že dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven, je zaměstnavatel povinen změnit výši paušálu s účinností od počátku kalendářního měsíce, který následuje po kalendářním měsíci, v němž ke změně podmínek došlo. Pokud se v předchozím textu hovoří o daňové uznatelnosti na straně zaměstnavatele v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, tak se toto ustanovení týká v případě škol pouze soukromých škol.

U soukromých škol, které vykazují příjmy, jsou náklady na takto vymezené pracovní oděvy a obuv předmětem daně z příjmů. Konkrétně se jedná o případy soukromých škol, u kterých veškeré příjmy – dotace, stejně jako školné, jsou předmětem daně z příjmů. Jiná je situace u škol zřizovaných obcemi. U těchto škol nejsou podle ustanovení § 18 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, předmětem daně z příjmů mimo jiné dotace, příspěvky a jiné podpory ze státního rozpočtu, z rozpočtu kraje a obce a dále příjmy z činností vyplývajících z jejich základního poslání, pokud jsou provozovány se ztrátou.

Závěrem je třeba zdůraznit to, že pokud státní nebo obecní školy nepodnikají, resp. nevykazují příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, je otázka daňové uznatelnosti pro tělocvikáře irelevantní, neboť v daném případě se jedná o výdaje, které souvisí s jejich základním posláním, tj. s příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů.